¿Cómo han de valorarse los bienes que se afecten a una actividad económica?

En primer término, debe procederse a la valoración de los bienes aportados a la actividad, ya que esta magnitud será de suma relevancia de cara a la determinación del rendimiento neto. 

A tal respecto, conviene partir de que el artículo 28.3 de la LIRPF especifica que la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Eso sí, se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde esta.

Por lo demás, el artículo 23.1 del RIRPF establece que «las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento». Por tanto, ha de acudirse a los artículos 35.1 y 36 de la LIRPF, que se refieren a las transmisiones de bienes patrimoniales a título oneroso y a título lucrativo, respectivamente.

CUESTIÓN

¿Las desafectaciones cómo se valorarán?

Según indica el artículo 23.2 del RIRPF, en las desafectaciones de bienes o derechos afectos a actividades económicas al patrimonio personal, a efectos del IRPF se tomará su valor contable en dicho momento, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.

Bienes adquiridos a título oneroso

El artículo 35.1 de la LIRPF establece cómo se determina el valor de adquisición en las transmisiones de bienes a título oneroso (esto es, a cambio de un precio o contraprestación), en los siguientes términos:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones».

A su vez, el artículo 40 del RIRPF especifica lo siguiente con respecto a las amortizaciones y su relación con el valor de adquisición de un bien:

«1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación».

Por lo que se refiere al concepto de «importe real» no cabe apreciación alguna: es el importe efectivamente pagado por la adquisición del elemento patrimonial. En el caso del «coste de las inversiones y mejoras efectuadas», habrá que acudir a las normas en materia de contabilidad para definir qué se entiende por unas y otras.

A tales efectos, la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, establece en su apartado 2 de la norma segunda qué se considera por reparación, conservación, mejora y ampliación:

• La reparación sería el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
• La conservación tiene por objeto el mantenimiento del activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
• La ampliación consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
• La mejora alude al conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos serán los siguientes (apartado 3 de la norma segunda de la resolución antes indicada):

• Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, han de producir una o varias de las siguientes consecuencias:
  • Aumento de su capacidad de producción.
  • Mejora sustancial en su productividad.
  • Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
• El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
• En particular, los gastos de urbanización de un terreno se contabilizarán como mayor valor del mismo si los costes en los que incurre la empresa cumplen alguno de los requisitos recogidos en el primer punto, incluso cuando la empresa se hubiera instalado con anterioridad al momento en el que se inicien las actuaciones.
• Si, en el proceso de ampliación o mejora, hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dichos costes se considerarán como mayor valor, minorado en su caso por el importe recuperado en la venta de los mismos.
• En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el importe recuperable de los respectivos elementos del inmovilizado material.

En consecuencia, todas las operaciones que se realicen respecto de los bienes afectos que integren el inmovilizado material de la actividad económica y se encuadren dentro de alguna de las categorías ahora desarrolladas, a raíz de la mencionada resolución del ICAC, deberán considerarse como mayor valor del bien a la hora de afectarlo a la actividad económica.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, entre otras, en la consulta vinculante (V0349-23), de 20 de febrero de 2023, al establecer que:

«El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 2.3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Asimismo, el apartado 2.3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF, en su artículo 13, al señalar los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario».

Por último, debe tenerse en cuenta que, dependiendo del régimen que se siga a la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad, la amortización correspondiente para cada elemento patrimonial afecto será distinta; ya que para el método de estimación directa las amortizaciones se regirán por lo dispuesto en el artículo 12 de la LIS, mientras que, para la modalidad simplificada, serán de aplicación las tablas de amortización contenidas en la Orden de 27 de marzo de 1998 por la que se aprueba la «Tabla de Amortización Simplificada».

Por su parte, los contribuyentes que realicen una actividad económica y determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva calcularán sus amortizaciones conforme al contenido de la orden reguladora para cada año de los índices y módulos correspondientes al período impositivo. Así, y por ejemplo, la Orden HAC/1425/2025, de 9 de diciembre, desarrolla para el año 2026 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA; mientras que la Orden HAC/1347/2024, de 28 de noviembre, lo hizo para el año 2025.

A la vista de todo lo expuesto, puede concluirse que la fórmula de cálculo del valor del bien afecto a la actividad será:

Bienes adquiridos a título lucrativo

Por su parte, el artículo 36 de la LIRPF regula la valoración de los bienes transmitidos o adquiridos a título lucrativo o gratuito (esto es, sin contraprestación, como sucedería en el caso de una herencia o donación):

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes».

A TENER EN CUENTA. El párrafo segundo de este artículo fue introducido por la Ley 11/2021, de 9 de julio. Solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes realizadas con posterioridad al 11 de julio de 2021 que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente.

Por tanto, se atenderá al valor establecido a los efectos del ISD, que no podrá exceder del valor de mercado. Sin entrar en mayor profundidad en las reglas que la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante , LISD) establece para la valoración de los bienes y derechos en su ámbito de aplicación; cabe señalar que la regla general se recoge en los apartados 2 y 3 del artículo 9 de la LISD, a cuyo tenor:

«2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas

La transmisión de elementos patrimoniales afectos pertenecientes al inmovilizado material o intangible de la actividad económica origina ganancias o pérdidas patrimoniales que no se incluyen en el rendimiento neto de la actividad. La cuantificación de su importe así como su tributación efectiva se realiza de acuerdo con las reglas contenidas en la LIRPF para las ganancias y pérdidas patrimoniales, con la especialidad de que no se pueden aplicar los coeficientes reductores aplicables a los bienes adquiridos antes del 31/12/1994.

Los artículos 37.1.n) de la LIRPF y 40.2 del RIRPF establecen que en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las especialidades que se pudiesen establecer reglamentariamente respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor y sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el artículo 40.1 del RIRPF. Cuando dichos elementos patrimoniales fueren afectos a la actividad después de su adquisición y antes del 01/01/1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación. 

CUESTIONES

1. Un autónomo está pensando en montar un negocio de venta por internet. Dispone de un local comercial que heredó de su padre y decide ejercer desde allí la actividad, que será principalmente online, pero empleando la tienda como almacén y establecimiento físico al mismo tiempo. En su momento, el local se valoró a efectos del ISD por 100.000 euros. ¿Cuál será su valor de afectación?

Si la valoración a efectos del ISD fue de 100.000 euros, tal y como recoge el artículo 36 de la LIRPF, será ese mismo el valor que deba considerarse en la afectación del elemento a la actividad. Aunque, ello, siempre teniendo en cuenta que tal valor no puede exceder el valor de mercado.

2. El mismo autónomo de la cuestión anterior decide ahora adquirir un vehículo de segunda mano para el reparto de los pedidos en su localidad. El vehículo le cuesta 10.000 euros y, a mayores, debe pagar 300 euros en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y 200 euros más por gastos de gestoría que comprenderían los trámites y el cambio de titularidad. ¿Cuál será el valor de afectación de bien?

El valor se afectará a la actividad por valor de 10.500 euros, resultado de sumar el importe real pagado (10.000 euros) y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que fueron satisfechos por el adquirente (200 + 300 euros). Así resultaría de lo previsto en los artículos 23.1 del RIRPF y 35.1 de la LIRPF.  

3. Pedro vende una nave afecta a la actividad económica de su empresa desde 2016. ¿Cómo tributa dicha transmisión en el IRPF?

La transmisión de una nave afecta a la actividad económica de la empresa de Pedro generará una ganancia o pérdida patrimonial que deberá ser declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Según el artículo 37.1.n) de la Ley del IRPF (LIRPF), en las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que minoren dicho valor contable. Además, se ha de computar en todo caso la amortización mínima en virtud de lo establecido en el artículo 40.2 del RIRPF.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 135/2023, de 6 de febrero de 2023, ECLI:ES:TS:2023:301

Asunto: cuantificación ganancias y pérdidas patrimoniales en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.

«(...) a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0466-23), de 1 de marzo de 2023

Asunto: valor de afectación a la actividad de un olivar perteneciente al patrimonio personal del autónomo, que lo había adquirido años antes por herencia. 

«(...) se habrá producido una afectación del citado olivar a la actividad agrícola, sin que tal afectación haya producido alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto.

(...)

El valor de adquisición del olivar, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición del olivar (en este caso al haber sido adquirido por herencia será aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, debiendo minorarse, conforme a lo previsto en el artículo 40 del RIRPF, en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto».