¿Cómo se determina la imputación temporal en el IRPF?

El artículo 14 de la LIRPF establece las reglas generales de imputación temporal:

• Rendimientos de trabajo y capital: se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
• Rendimientos de actividades económicas: se imputarán conforme a los dispuesto en la normativa reguladora del IS. No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales: se imputarán el periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

Reglas especiales

Asimismo, el artículo 14 de la LIRPF recoge en su segundo apartado una serie de reglas especiales de imputación temporal, para los siguientes supuestos:

• Rentas satisfechas por resolución judicial.
• Rentas del trabajo percibidas con retraso.
• Rentas del trabajo en especie por entrega de acciones o participaciones de una empresa emergente.
• Operaciones a plazos o con precio aplazado.
• Rentas estimadas o presuntas.
• Diferencias positivas o negativas en cuentas representativas de saldos en divisas o monedas extranjeras.
• Rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales.
• Pérdidas patrimoniales por créditos vencidos y no cobrados.
• Reglas especiales para la imputación temporal de ayudas públicas.

Rentas satisfechas por resolución judicial

En aquellos supuestos en que no se haya satisfecho parte o la totalidad de una renta por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho, bien a su percepción bien a su cuantía, los importes que no fueron satisfechos se imputarán al periodo en que dicha resolución judicial adquiera firmeza.

Rentas del trabajo percibidas con retraso

Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria o rectificativa (según proceda), sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado anterior, esto es, esté pendiente de resolución judicial, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el IRPF.

Rentas del trabajo en especie por entrega de acciones o participaciones de una empresa emergente

Los rendimientos del trabajo en especie derivados de la entrega de acciones o participaciones de una empresa emergente a las que se refiere la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, que, cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 42.3.f) de la LIRPF no estén exentos por superar la cuantía prevista en dicho artículo, se imputarán en el período impositivo en el que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• Que el capital de la sociedad sea objeto de admisión a negociación en bolsa de valores o en cualquier sistema multilateral de negociación, español o extranjero.
• Que se produzca la salida del patrimonio del contribuyente de la acción o participación correspondiente.

Cuando haya transcurrido el plazo de 10 años, a contar desde la entrega de las acciones o participaciones sin que se haya producido alguna de las circunstancias señaladas, el contribuyente ha de imputar los rendimientos del trabajo a que se refiere la letra m) del apartado dos del artículo 14 de la LIRPF, correspondientes a tales acciones o participaciones, en el período impositivo en el que se haya cumplido el referido plazo de diez años.

Operaciones a plazos o con precio aplazado

Se considerarán como tal aquellas cuyo precio sea percibido, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos y siempre que el período impositivo transcurrido entre la entrega o puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior a un año.

El contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas de dichas operaciones a medida que se hagan exigibles los correspondientes cobros.

La renta se imputará al período impositivo de su transmisión cuando el pago de una de estas operaciones se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y estos fuesen transmitidos en firme previamente a su vencimiento.

Las operaciones que deriven de contratos de rentas vitalicias o temporales no tendrán este tratamiento. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se ha de imputar al período impositivo en que se constituya la renta.

Rentas estimadas o presuntas

Se imputarán al periodo impositivo en que se entiendan producidas las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de la LIRPF, esto es, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

Diferencias positivas o negativas en cuentas representativas de saldos en divisas o monedas extranjeras

Se imputarán en el momento del cobro o del pago las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, debido a la modificación experimentada en sus cotizaciones.

Rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales

Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de la LIRPF, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos

Esta regla especial de imputación temporal no resulta de aplicación en aquellos contratos en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• No se otorgue al tomador la facultad de modificación de las inversiones afectas a la póliza.
• Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:

• Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos y siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, o amparadas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009.
• Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad asegurado siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 14.2.h).B).b) de la LIRPF:
• La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.
• La inversión de las provisiones de cada conjunto de activos deberá efectuarse en activos que cumplan las normas establecidas en el artículo 89 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras. En ningún caso podrá tratarse de bienes inmuebles o derechos reales inmobiliarios.
• No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.
• El tomador solo tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.
• En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.
• Las condiciones deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato.

Pérdidas patrimoniales por créditos vencidos y no cobrados

Podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 14.2.k) de la LIRPF las pérdidas patrimoniales que deriven de créditos vencidos y no cobrados. Esto es, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• La adquisición de eficacia de una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los que se refiere el Título X de dicha ley.
• Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme al artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiese satisfecho el crédito, salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de dicha ley.
• El cumplimiento del plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso cuyo objeto sea la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. En los supuestos en que el crédito fuese cobrado posteriormente al cómputo de pérdida patrimonial a que se refiere la letra k) del artículo 14.2 de la LIRPF, se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el periodo impositivo en que se produzca dicho cobro.

A TENER EN CUENTA. La Ley 22/2003, de 9 de julio, ha sido parcialmente derogada por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, derogando, entre otros, los artículos 71 bis, 133, 176 y la disposición adicional cuarta de dicha ley.

Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i), j) y l) del artículo 14.2 de la LIRPF y detalladas a continuación, que se imputarán por cuartas partes en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes:

• Las ayudas públicas que sean percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y se destinen a su reparación [artículo 14.2.g) de la LIRPF].
• Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE) [artículo 14.2.i) de la LIRPF].
• Las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, que podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en dicha ley, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes [artículo 14.2.j) de la LIRPF].
• Las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España destinadas a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas societarias [artículo 14.2.l) de la LIRPF].

Cambio o traslado de residencia

En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria o rectificativa, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la UE, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria o rectificativa sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este impuesto. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de contribuyente.

En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

A TENER EN CUENTA. Esta regla de imputación temporal fue incorporada a la LIRPF por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, más conocida como «Ley de startups», que añadió una nueva letra m) al artículo 14.2 de la LIRPF. La «Ley de startups» entró en vigor el 23 de diciembre de 2022, aunque las modificaciones de la LIRPF (como esta) se introdujeron con efectos desde el 1 de enero de 2023. Por otra parte, y por lo que se refiere a la implementación de las autoliquidaciones rectificativas en el IRPF, el Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, las reguló en el artículo 67 bis del RIRPF, quedando su aplicación efectiva a espera de la orden que aprobase los modelos correspondientes, cosa que ha hecho la Orden HAC/242/2025, de 13 de marzo, con entrada en vigor el 15 de marzo de 2025. Tal y como indicaba la AEAT en el Manual de Renta 2024, este nuevo sistema se configura como el procedimiento general de modificación de declaraciones de IRPF correspondientes al período impositivo 2024 (y siguientes). Sin embargo, las modificaciones de declaraciones correspondientes a períodos impositivos anteriores a 2024 se efectuarán de acuerdo con el sistema anterior.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0365-25), de 20 de marzo de 2025

Asunto: imputación temporal de la indemnización de un seguro por incapacidad permanente.

«De acuerdo con lo expuesto por el consultante, el reconocimiento del siniestro para proceder al pago de la indemnización, según se establece en el condicionado del seguro, está sujeto al estudio y aprobación por parte de la entidad aseguradora y no únicamente a la declaración de incapacidad permanente absoluta por parte del Instituto Nacional de la Seguridad Social.

En consecuencia, la renta obtenida por parte del consultante se imputará al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez solicitado el ejercicio del derecho de rescate a la entidad aseguradora, la indemnización convenida en la póliza de seguro resulte exigible por el beneficiario de este. La exigibilidad debe valorarse atendiendo a lo previsto en la normativa de seguros mencionada y, en su caso, a lo estipulado en la póliza.

Por tanto, la prestación percibida por el consultante deberá imputarse al período impositivo en que se reconozca el derecho a su percepción, esto es, en el caso consultado, al período impositivo 2025».

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 6392/2022, de 24 de noviembre de 2022

Asunto: imputación temporal de la cantidad percibida como rendimientos del trabajo.

«Criterio:

“La regla especial de imputación temporal del art. 14.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F. resulta de aplicación cuando exista una pendencia judicial de cuyo resultado derive el derecho a percibir la renta de que se trate, y ello aunque tal derecho no sea el objeto de esa pendencia judicial”

Unificación de criterio».

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 3650/2014, de 4 de diciembre de 2017

Asunto: imputación temporal. Determinación de la fecha en la que se produce la alteración patrimonial

«Criterio:

La posesión que se mantuvo tras la venta no era ya a título de dueño, sino de mero precarista. La entrega de la posesión mediata (teórica) al comprador es suficiente, aunque se pacta que la posesión inmediata sea posterior. Como consecuencia, la ganancia patrimonial es imputable al ejercicio en que se otorga la escritura pública de compraventa.

Criterio reiterado».

CUESTIONES

Un trabajador percibe un certificado de retenciones de su empresa de 2022 en el que se incluyen percepciones salariales que no ha cobrado. La empresa pagadora ha desaparecido y el trabajador ha interpuesto una reclamación judicial de las cantidades que se le adeudan. ¿Tiene que declarar esas rentas conforme aparecen en el certificado de retenciones?

No. No tiene que declararlas, puesto que se trataría de un caso especial de imputación temporal que exime de la obligación de declarar unas retribuciones que no se han obtenido. Si la empresa abonara los salarios voluntariamente, antes de que exista una resolución judicial firme, se imputarían al ejercicio 2022. Si se abonan en virtud de sentencia judicial, se incluirían en las percepciones del ejercicio en que se perciban.

Un contribuyente percibe una ayuda pública para la rehabilitación de su vivienda. La ayuda se le concede en el ejercicio 2025, pero llegado el 31 de diciembre no ha obtenido su cobro. ¿Tiene que incluir ese importe en su Declaración de la Renta del ejercicio?

No. La ayuda se declarará como incremento de patrimonio en el ejercicio en el que se obtenga su cobro.

Se trata de una forma especial de imputación temporal recogida en el artículo 14 de la LIRPF y no se incluye entre las ayudas de las reconocidas como imputables en cuartas partes.