¿Quiénes son los contribuyentes por el IRPF?

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava las rentas de las personas físicas en atención a su naturaleza y circunstancias personales y familiares, siguiendo los principios de igualdad, generosidad y progresividad. La relevancia del contribuyente en el IRPF es fundamental, pues dicha condición determina la obligación de declarar y tributar por las rentas obtenidas.

Según el art. 8 de la LIRPF son contribuyentes en España por este impuesto:

• Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio español.
• Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el art. 10 de la LIRPF, que trataremos más adelante.
• Las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado como jurisdicción no cooperativa.

El Tribunal Supremo en su sentencia n.º 632/2024, de 15 de abril de 2024, ECLI:ES:TS:2024:2013, aborda el concepto de residencia habitual y el de domicilio fiscal:

«El concepto de residencia habitual es una cuestión fáctica, existente con independencia del lugar en que el contribuyente tenga formalmente señalado como domicilio fiscal. La residencia habitual se refiere al lugar donde una persona vive de manera regular, es decir, donde se establece su residencia principal. Para su determinación se tienen en cuenta diversos factores, como la permanencia en el lugar, el tiempo que se pasa en él, la existencia de vínculos familiares, laborales o económicos, etc.

A su vez, el domicilio fiscal es el lugar donde una persona es considerada residente a efectos fiscales, lugar en que la administración tributaria puede comunicarse con el contribuyente (notificaciones...).

Es importante tener en cuenta que el domicilio fiscal no tiene por qué coincidir necesariamente con el domicilio habitual o el lugar de residencia habitual del contribuyente».

A efectos de acreditar la residencia, como se indica en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2388-25), de 9 de diciembre de 2025, el simple empadronamiento no es un elemento suficiente para acreditar la residencia y vivienda habitual en una determinada localidad ni trasladar el domicilio fiscal allí.

No son contribuyentes, en virtud de lo dispuesto en la LIRPF:

• Las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
• Las herencias yacentes.
• Las comunidades de bienes.
• Demás entidades referidas en el art. 35.4 de la Ley 58/2023, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español

El art. 9 de la LIRPF considera que los contribuyentes tienen su residencia habitual en España cuando se de cualquiera de estas circunstancias:

a) La permanencia de más de 183 días en territorio español durante el año natural. 

A efectos de determinar este periodo de permanencia, se computan las ausencias esporádicas, a excepción de que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En aquellos territorios o países considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Las estancias temporales en España a consecuencia de obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las administraciones públicas españolas no se computarán para determinar el periodo de permanencia en España. 

¿Cómo se calcula la permanencia de 183 días en territorio español? Sobre esto se pronunció el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución n.º 04812/2020, de 25 de abril de 2023, al establecer el siguiente criterio:

«El concepto de permanencia ex artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.

Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).

Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.

Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días».

b) Que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos radique, de forma directa o indirecta, en España. Salvo prueba en contrario y atendiendo a los criterios mencionados anteriormente, se presume que el contribuyente tiene su residencia habitual en el territorio español cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de este.

Se ha de tener en cuenta lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1393/2024, de 22 de julio de 2024, ECLI:ES:TS:2024:4220, en relación con la expresión empleada en el art. 9.1.b). La mencionada sentencia indica «(...) la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos». Sobre dicha expresión también se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo en su resolución n.º 2008/2019, de 22 de febrero de 2021, al establecer como criterio que:

«La norma aplicable, el artículo 9.1.b) de la LIRPF, no define qué se entiende por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos.

Sería una interpretación limitada, y desacertada, atender únicamente a la ubicación de las diferentes modalidades de renta obtenidas por el contribuyente, ya que pese a que nos encontremos ante un impuesto que grava la renta, el precepto no acude sólo a las fuentes de renta, sino que nos conduce a "las actividades o intereses económicos"

Por ello, deben tenerse en cuenta otros criterios, como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas si éstas tienen su origen en actividades económicas.

Este criterio se ratifica ahora en la resolución RG 1527/2019, de 24-05-2022, añadiendo en su apoyo lo concluido por la sentencia de la Audiencia Nacional de 10-11-2021, rec. núm. 3/2018, que adopta la postura ecléctica que considera que para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones, todo ello analizando en cada caso las pruebas existentes.

Criterio reiterado en RG 1527/2019, de 24-05-2022».

Nos encontramos, por tanto, que la LIRPF exige tener en cuenta tres factores para la determinación de la residencia habitual en territorio español: un factor de permanencia (número de días de permanencia en territorio español), un factor económico (la base o núcleo de sus actividades e intereses económicos) y un factor familiar (tener en cuenta la residencia del cónyuge y los hijos del contribuyente).

Una vez determinada la residencia habitual del contribuyente en España, es necesario determinar la comunidad autónoma o ciudad con estatuto de autonomía en la que tiene la residencia habitual.

Determinación de la C. A. o ciudad con estatuto de autonomía en la que tiene su residencia habitual el contribuyente

El IRPF es un impuesto parcialmente cedido a las comunidades autónomas, como así se recoge en el art. 3 de la LIRPF, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente. Es por ello que se ha de tener en cuenta la comunidad autónoma o ciudad autónoma en la que el contribuyente tiene su residencia habitual.

Para determinar la residencia habitual en el territorio de una comunidad autónoma hemos de acudir al artículo 72 de la LIRPF. En virtud del mismo, se considera que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español residen en el territorio de una determinada comunidad autónoma:

• Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo. Para determinar el periodo de permanencia se han de tener en cuenta las ausencias temporales. Así mismo, se presumirá, salvo prueba en contrario, que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma cuando su vivienda habitual radique en el mismo. La acreditación de lo anterior ha de ser probado por el contribuyente —como así se indica en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0886-25), de 23 de mayo de 2025— mediante medios de prueba válidos en Derecho, en virtud de lo dispuesto en los arts. 105 y 106 de la LGT. Como se mencionó previamente, el simple empadronamiento no es un elemento suficiente para acreditar la residencia y vivienda habitual en una determinada localidad ni el traslado del domicilio fiscal a la misma.
• Cuando no sea posible determinar la permanencia anterior, se consideran residentes en el territorio de la comunidad autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considera principal centro de intereses aquel territorio en el que obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada por:
• Rendimientos del trabajo, considerados como obtenidos donde radique el centro de trabajo si existe.
• Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes muebles, entendiéndose que son obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
• Rendimientos derivados de actividades económicas, bien sean empresariales o profesionales, que se entiende que son obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
• Cuando no sea posible determinar el lugar de residencia conforme a los criterios anteriormente citados, se considerarán residentes en su última residencia declarada a efectos del IRPF.

Cambio de comunidad autónoma

Respecto a las personas físicas residentes en el territorio de una comunidad autónoma y que pasen a tener su residencia habitual en el territorio de otra:

• Cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando esta actúe como punto de conexión. 
• Cuando en virtud de lo previsto en el apartado tercero del art. 72 de la LIRPF deba considerarse que no existió cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias o rectificativas que correspondan, incluidos los intereses de demora. El plazo de dichas autoliquidaciones terminará el mismo día que finalice el plazo de presentación de las declaraciones por el IRPF correspondientes al año que concurran aquellas circunstancias que determinen que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia.

En el supuesto en que el contribuyente realice un cambio de residencia con el objetivo principal de lograr una menor tributación efectiva en el IRPF, este cambio no producirá efectos. Como se indica en el párrafo segundo del apartado tercero del art. 72 de la LIRPF:

«Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento a la del año anterior al cambio.

En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.

b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.

c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio».

Si la persona física residente en territorio español no permanece más de 183 días en el mismo durante el año natural, se considerará residente en el territorio de la comunidad autónoma en la que tenga su núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.

Las personas físicas que residan en territorio español en virtud de la aplicación de la presunción prevista en el último párrafo del art. 9.1 de la LIRPF, serán consideradas residentes en el territorio de la comunidad autónoma en que residan habitualmente su cónyuge (no separado legalmente) y los hijos menores de edad que dependan de ellas.

CUESTIÓN

Determina la comunidad autónoma en la que se considera residente Juana a efectos del IRPF del ejercicio 2025 teniendo en cuenta los siguientes datos: Juana vivió y trabajó en una empresa de Madrid hasta el 25 de febrero de 2025 y posteriormente se trasladó a otra en Valencia, trasladando su residencia a dicho lugar el 29 de marzo de ese año, donde continuó viviendo en Valencia hasta final de año.

Juana residió en Madrid desde el 1 de enero hasta el 28 de marzo, un total de 146 días.

Juana residió en Valencia desde el 29 de marzo hasta final de año, un total de 219 días.

En virtud del artículo 72 de la LIRPF se considera que un contribuyente reside en la comunidad autónoma en la que haya permanecido un mayor número de días durante el periodo impositivo correspondiente. En este caso, Juana permaneció más días en la Com. Valenciana que en Madrid. 

En este caso, se considera que la comunidad autónoma en la que se considera residente Juana a efectos del IRPF de 2025 es la Com. Valenciana. No sería necesario aplicar el criterio del centro de intereses ni el de última residencia declarada porque se ha podido determinar la residencia en la Com. Valenciana por el criterio de permanencia en el territorio.

Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero

Respecto a los contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero, el art. 10 de la LIRPF prevé una serie de condiciones para que se consideren contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que tuviesen residencia habitual en el extranjero. Para ello han de tener la condición de: 

• Miembros de misiones diplomáticas españolas, incluido el jefe de la misión y los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
• Miembros de las oficinas consulares españolas, incluido tanto el jefe de dichas oficinas como el funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, a excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
• Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español, como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes que han sido acreditadas ante organismos internacionales o forman parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
• Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero un cargo o empleo oficial que no tiene carácter diplomático o consular.

• Cuando las personas referidas anteriormente no tengan la condición de funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero previamente a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas previamente, contenidas en el art. 72.1 de la LIRPF.
• Respecto de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero previa a la adquisición por el cónyuge, padre o madre de las condiciones anteriormente mencionadas y que se encuentran recogidas en el art. 72.1 de la LIRPF.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1983-20), de 17 de junio de 2020

Asunto: cómo contabiliza el tiempo de estancia en el país debido al estado de alarma a efectos de determinar la residencia fiscal en España.

«En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona física en cuestión será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.

La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF) .

En el presente caso, en relación con el citado criterio de permanencia más de 183 días, dentro del año natural, en territorio español, los días pasados en España por el matrimonio, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que si permanecieran más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes del IRPF. Ahora bien, podrían retornar a su país de origen una vez finalice el estado de alarma (circunstancia prevista para el 21 de junio)».

A TENER EN CUENTA. El art. 8.2 de la LIRPF tiene en cuenta aquellas personas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un territorio o país considerado jurisdicción no cooperativa, pues serán consideradas contribuyentes por este impuesto en el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. La lista de territorios o países considerados jurisdicciones no cooperativas puede consultarse en la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas que actualiza la lista contemplada en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio.

CUESTIÓN

Un contribuyente de nacionalidad española, de 50 años de edad, se traslada a trabajar a una embajada española en el extranjero en el ejercicio 2025. Su esposa e hijos menores de edad también se trasladan con él. ¿Dónde se considera contribuyente?

En virtud del art. 10 de la LIRPF, se consideran contribuyentes del IRPF aquellas personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de «miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión». En el presente caso, tanto el contribuyente como su familia cumplen con lo dispuesto en dicho artículo, pues se trasladan a trabajar a una embajada española en el extranjero. Por lo tanto, se consideran contribuyentes con residencia habitual en territorio extranjero.