Fiscalidad de las rentas del trabajo en especie

La posibilidad de que los rendimientos del trabajo se perciban en especie y sus consecuencias

Según establece el artículo 17.1 de la LIRPF, se consideran rendimientos íntegros del trabajo «todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas».

En ese sentido, constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Ahora bien, en el caso de que el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que este adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

Por lo demás, los rendimientos en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos en los que se produce una simple mediación de pago. Así sucedería, por ejemplo, en el ámbito laboral, en determinados casos en los que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. Entonces, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios; sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por este. Es decir, el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador. 

En consecuencia, cuando se trate de simples mediaciones de pago realizadas en los términos indicados, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.

Sin embargo, tal y como viene apuntando con frecuencia la Dirección General de Tributos, conviene señalar que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate estamos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago. En ocasiones, la retribución en especie se instrumenta a través de un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto es necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (por convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. Entonces, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, según lo antes indicado, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la LIRPF.  

Así lo ponen de manifiesto, entre otras, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V1459-24), de 17 de junio de 2024; (V0667-24), de 15 de abril de 2024; (V0679-24), de 15 de abril de 2024; o (V2234-23), de 27 de julio de 2023.

Valoración y otras particularidades de los rendimientos del trabajo en especie

Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, pero con una serie de especialidades, referidas a determinados rendimientos del trabajo en especie y ganancias patrimoniales. En concreto, el artículo 43 de la LIRPF establece reglas especiales de valoración para los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

• Utilización de una vivienda, distinguiéndose según sea propiedad del pagador o no.
• Utilización o entrega de vehículos. Se diferencia entre ambos supuestos y según el vehículo sea propiedad del pagador o no.
• Concesión de préstamos a un tipo de interés inferior al legal del dinero.
• Manutención, hospedaje, viajes y similares; primas o cuotas de contratos de seguros; gastos de estudios y manutención de personas ligadas al contribuyente.
• Contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones y las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia.
• Entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa emergente.

A TENER EN CUENTA. La regla recogida en este último punto, que se contiene en la letra g) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF, fue incorporada por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, más conocida como «Ley de startups», con efectos desde el 1 de enero de 2023.

Por lo demás, en los supuestos de rentas en especie, al valor que resulte para la renta en especie se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe se hubiera repercutido al perceptor (en los términos de los artículos 102 y siguientes del RIRPF) .

Además, la normativa del impuesto establece:

• Determinados supuestos que no constituyen rendimientos del trabajo en especie (apartado 2 del artículo 42 de la LIRPF) : las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo; y las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. 
• Una serie de rendimientos del trabajo en especie que quedarán exentos (apartado 3 del artículo 42 de la LIRPF) , en determinadas condiciones y con ciertos límites, que varían según los supuestos: 
• Productos entregados en cantinas, comedores o economatos de carácter social.
• Bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal.
• Primas o cuotas para la cobertura de enfermedad.
• Servicios de educación.
• Cantidades satisfechas por transporte público colectivo de viajeros.
• Entrega de acciones o participaciones de la empresa a empleados.

Todas estas cuestiones (valoración, supuestos que no se considerarán rendimientos del trabajo en especie y rendimientos del trabajo en especie exentos), son objeto de estudio detallado en el epígrafe referido a las «Rentas en especie», dentro del apartado de «Reglas especiales de valoración de la renta gravable». Por ese motivo, y a fin de no repetirnos, nos remitimos a lo que allí se expone.