Ganancias y pérdidas patrimoniales exentas de IRPF

Para comenzar, estarán exentas del impuesto, en virtud de los dispuesto en el apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF, las ganancias patrimoniales que aparezcan:

• Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de la LIRPF, es decir, entidades sin fines lucrativos, fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, asociaciones declaradas de utilidad pública, partidos políticos, federaciones, coaliciones, agrupaciones de electores,etc.
• Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. Tal y como se recoge tanto en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, como la D.A. 15.ª de la LIRPF no se integrará en la base imponible la ganancia derivada de la transmisión, ya sea onerosa o lucrativa, de la vivienda habitual de los contribuyentes mayores de 65 años, o personas en situación de dependencia severa o gran dependencia, tanto si la vivienda habitual se transmite a cambio de un capital como si lo es a cambio de una renta. Para poder aplicar esta exención se exigen los siguientes requisitos:
• Que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de al menos 3 años.
• Que durante esos 3 años se haya ostentado el pleno dominio de la misma.
• Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de la LIRPF y de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, es decir, cuando el pago se realice mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español.
• Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. Asimismo, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda. 

Por otro lado, el artículo 7 de la LIRPF también contempla diversas exenciones referidas a ganancias patrimoniales.

También es importante tener en cuenta, que la LIRPF recoge otras ganancias patrimoniales exentas en sus disposiciones adicionales y transitorias, pudiendo destacar las siguientes:

• Los premios de loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado y por las Comunidades Autónomas, Cruz Roja y Organización Nacional de Ciegos Españoles, así como los organizados por determinados organismos públicos o entidades establecidas en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, según lo dispuesto en la D.A. 33.ª de la LIRPF. En estos casos se encontrarán exentos cuando sean inferiores a 40.000 euros, o hasta dicho importe cuando lo superen, es decir, en el caso de premios superiores tributaria la parte que exceda esos 40.000 euros. Para poder aplicar esta exención se requiere que la cuantía del décimo, fracción, cupón de lotería o de la apuesta efectuada, sea de, al menos, 0,50 euros. En caso contrario, es decir, inferior a 0,50 euros, la cuantía máxima exenta se reducirá de forma proporcional.
• Ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de determinados inmuebles. Según lo dispuesto en la D.A. 37.ª de la LIRPF se encuentran exentas en un 50 %, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012. Esta exención no resultará de aplicación cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Además, hay que tener en cuenta que cuando el inmueble transmitido sea la vivienda habitual del contribuyente y el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida, una vez aplicada la exención prevista en la mentada D.A., que corresponda a la cantidad reinvertida en los términos y condiciones previstos para la exención por reinversión de vivienda habitual en el artículo 38 de la Ley del IRPF.
• Acciones o participaciones de entidades de nueva o reciente creación adquiridas antes del 29 de septiembre de 2013. La D.T. 27.ª de la LIRPF recoge esta exención para acciones o participaciones de entidades de nueva o reciente creación adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización. En este supuesto, los contribuyentes que obtengan ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013 podrán aplicar la exención prevista en la disposición adicional trigésima cuarta de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha disposición adicional.
• Rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales. En este caso encontramos la regulación de esta exención en la D.A .43.ª de la LIRPF, según la cual se encuentran exentas del IRPF las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, y desde el 1 de septiembre de 2020, en el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado, en un acuerdo extrajudicial de pagos o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas.
• Ayudas y subvenciones reguladas en la D.A. 5.ª de la LIRPF. En la D.A. 5.ª de la LIRPF se regulan distintas ayudas y subvenciones que no integrarán la base imponible, pudiendo destacar las ayudas para compensar los costes en las edificaciones afectadas por la liberación del dividendo digital, o las subvenciones para actuaciones de rehabilitación energética en edificios.
• Ganancias exentas por reinversión. La LIRPF también regula en su artículo 38 determinados supuestos en los que las ganancias se encuentran exentas cuando se reinviertan las mismas en las condiciones establecidas:
• Reinversión en vivienda habitual de la ganancia patrimonial obtenida con la transmisión de la vivienda habitual.
• Reinversión en empresas de nueva o reciente creación de la ganancia obtenida por la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
• Reinversión en rentas vitalicias de la ganancia obtenida por la transmisión de elementos patrimoniales llevada a cabo por mayores de 65 años.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 2024/2023, de 23 de enero de 2024 

Asunto: determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge un bien privativo a la sociedad conyugal, tal transmisión está sujeta a tributación en el IRPF. 

«1.- La literalidad de los apartados 2,3 y 4 del artículo 33 de la LIRPF, arriba reproducidos, que recogen, respectivamente, supuestos de no alteración de la composición del patrimonio, de inexistencia de ganancias patrimoniales y de exención de estas últimas, no permite ubicar en ninguno de ellos el caso que examinamos de aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales.

2.- La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 (rec. cas. 3983/2019), en que se apoyan los TEAR de Madrid y Galicia, analiza la tributación de la aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a la sociedad ganancial en el ámbito del ITPAJD e ISD, no el del IRPF. En efecto, la cuestión de interés casacional para la formación de la jurisprudencia consistía en dicha sentencia en: "Determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad conyugal, tal transmisión se encuentra sujeta al ISD o, por el contrario, al ITPAJD y, en el primer caso, si el sujeto pasivo es la sociedad de gananciales o el otro cónyuge".

A nuestro juicio la respuesta debe ser positiva. Es cierto que el bien privativo aportado a la sociedad ganancial es de titularidad de ambos cónyuges y que éstos no son dueños del mismo por mitad. Pero no lo es menos que el cónyuge aportante pasa de ser propietario exclusivo del bien a compartirlo con su cónyuge. Aunque siga siendo titular del bien en su totalidad ya no lo es de forma exclusiva. En este sentido, no podemos compartir la afirmación del TEAR de Madrid de que "no hay un enriquecimiento o mayor valor del patrimonio del cónyuge que en teoría se beneficia de la incorporación del inmueble a la sociedad de gananciales ni se produce una pérdida de la titularidad en el cónyuge aportante", toda vez que, de un lado, aunque el cónyuge aportante no pierde la titularidad del bien en cuestión sí pierde la exclusividad de dicha titularidad y, de otra parte, el otro cónyuge ciertamente se beneficia de la aportación en la medida en que pasa a ser titular junto con el cónyuge aportante de un bien sobre el que no ostentaba previamente titularidad alguna.

Así pues, teniendo presente, según lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIRPF, que "La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos (....)" se ha de concluir, con arreglo a todo lo expuesto, que la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente (...)».

CUESTIÓN

Si un individuo mayor de 65 años es propietario de una vivienda en la que reside de forma habitual desde el 1 de enero de 2025, y su intención es aportar dicha vivienda a una sociedad limitada de la que es socio único, ¿dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial?

Sí, y a estos efectos resulta interesante señalar la consulta vinculante de la Dirección General del Tributos (V1818-24), de 19 de julio, que hace referencia a lo que se indica a continuación:

«La aportación no dineraria de elementos patrimoniales a una sociedad mercantil supondrá en todo caso para el aportante una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, siendo su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la de ganancia o pérdida patrimonial (...).

(...) Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en dicho precepto respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto.

Por la tanto, a la ganancia patrimonial en su caso generada por la aportación a la sociedad de la vivienda (...) no le resultará de aplicación la citada exención. Para que la misma se aplique deberá residir en dicha vivienda durante un plazo continuado de, al menos tres años, salvo que concurran alguna de las circunstancias previstas en el anteriormente transcrito artículo 41.bis del RIRPF».