La exención en el IRPF de los rendimientos por trabajos realizados en el extranjero

Los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero se encuentran exentos de IRPF cuando se cumplan los requisitos establecidos en los artículos 7.p) de la LIRPF y 6 del RIRPF. La exención fue creada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, cuya exposición de motivos indicaba que, ante la existencia de un mercado único, «el impuesto ha de ser un instrumento eficaz para la creación de empleo, de fomento del ahorro y, en suma, del crecimiento económico que exige el cumplimiento del Pacto de Estabilidad y Empleo y la Unión Económica y Monetaria Europea». Procediéndose, a tal fin, a «mejorar el tratamiento fiscal de las rentas del trabajo».

Como ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 302/2023, de 9 de marzo, ECLI:ES:TS:2023:955, se trata de un incentivo fiscal el cual pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes se trasladan temporalmente al extranjero pero no dejan de ser residentes.

Requisitos e incompatibilidades

Los requisitos establecidos para que los rendimientos se encuentren exentos de IRPF son:

• Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Particularmente, cuando la entidad destinataria de los trabajos se encuentre vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos han sido realizados para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado quinto del artículo 18 de la LIS, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
• Que en el territorio en el que se realicen los trabajos efectivos se aplique un impuesto de naturaleza análoga o idéntica a la del IRPF y no se trate de un país calificado reglamentariamente como jurisdicción no cooperativa. Este requisito se considera cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos haya suscrito un convenio de doble imposición con España con el fin de evitar la misma y que contenga una cláusula de intercambio de información. Respecto a los países con los que no exista convenio, habrá que estar a la existencia de un impuesto análogo o idéntico al IRPF. 

A TENER EN CUENTA. Los países calificados reglamentariamente como jurisdicción no cooperativa, anteriormente denominados «paraíso fiscal», se encuentran enumerados en la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas, en vigor desde el 11 de febrero de 2023, siendo de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, en su disposición final segunda también establece que «(...) para los países o territorios incluidos en la lista del artículo único que no estuvieran previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, la orden entrará en vigor a los seis meses desde el día siguiente a su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" y será de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor, y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento».

La posterior Orden HAC/649/2026, de 21 de junio, actualizó el listado de jurisdicciones no cooperativas para suprimir algunos de los territorios (entre ellos, Gibraltar) y añadir a Rusia en cuanto al régimen fiscal perjudicial internacional holding companies. La actualización entró en vigor el 28 de junio de 2026, siendo de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de entonces y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento; excepto con respecto al régimen fiscal perjudicial añadido para Rusia, que entra en vigor el 28 de diciembre de 2026, resultando de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

La exención resulta incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación por retribuciones que son percibidos por empleados de empresas y personal funcionario destinados en el extranjero previstos en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF, independientemente de su importe. El contribuyente puede optar por aplicar el régimen de excesos en lugar de esta exención.

Determinación del importe exento

La exención tiene un importe máximo de 60.100 euros anuales. 

Para determinar la cuantía de la exención se han de aplicar las siguientes reglas:

• El cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero se realizará teniendo en cuenta los días que el trabajador ha estado efectivamente desplazado en el extranjero y las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. 

El Tribunal supremo estableció en su sentencia n.º 274/2021, de 25 de febrero de 2021, ECLI:ES:TS:2021:607, que, «(...) el criterio que fijamos es que en la expresión 'rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero' contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España». Dicho criterio ha sido acogido por diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, entre otras, la (V1875-25), de 14 de octubre de 2025.

• Para calcular el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. En el supuesto en que el contribuyente que se ha desplazado al extranjero para mantener dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el periodo impositivo, la resolución del Tribunal Económico Administrativo n.º 8685/2023, de 19 de julio de 2024, establece que el cálculo se realizará individualmente para cada uno de los pagadores. Se tendrán en cuenta las retribuciones que hayan sido abonadas por cada pagador, así como el tiempo de vigencia de cada relación de dependencia o ajenidad en cada período impositivo, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 477/2026, de 20 de abril, ECLI:ES:TS:2026:1754

Asunto: alcance de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF respecto a los desplazamientos al extranjero realizados por empleados del Banco de España.

«(…) habiéndose producido unos desplazamientos al extranjero para prestar unos trabajos que redundaron en beneficio de unas entidades residentes en el extranjero, y habiéndose solicitado la aplicación de la exención analizada únicamente a los días en que el trabajo se realizó en el extranjero, resulta obvio que se cumplen los requisitos exigidos para su aplicación, sin que el hecho de que estos trabajos se efectuasen en aplicación de lo previsto en una disposición legal europea o en tratados internacionales suponga restricción alguna en la aplicación de la exención examinada.

(…)

CUARTO.-Doctrina jurisprudencial que se establece.

La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente.

1.Se ratifica la doctrina jurisprudencial reiterada de esta Sala -SSTS de 28 de marzo de 2019, [recursos de casación núm. 3772/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1128 ) y núm. 3774/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1056 )], de 9 de abril de 2019 [recurso de casación núm. 3765/2017 ( ECLI:ES:TS:2019:1262)], y de 24 de mayo de 2019 [recurso de casación núm. 3766/2017( ECLI:ES:TS:2019:1838 )]-, en la que, interpretando el artículo 7, letra p), LIRPF en relación con los empleados del Banco de España que realizaban trabajos para el Banco Central Europeo, se declara que:

"1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por los empleados del Banco de España que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, esto es el Banco Central Europeo, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones".

2.Asimismo, se declara que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los empleados del Banco de España durante los días que se desplacen al extranjero para dar cumplimiento a las obligaciones establecidas dentro del marco de cooperación del Mecanismo Único de Supervisión (MUS) entre el Banco Central Europeo y el Banco de España, y a los desplazamientos que realicen fuera del territorio español para llevar a cabo trabajos en otros organismos internacionales en los que participa o con los que colabora el Banco de España».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 165/2026, de 17 de febrero de 2026, ECLI:ES:TS:2026:638

Asunto: El artículo 7.p) de la LIRPF es aplicable a los rendimientos del trabajo percibido por militares españoles destinados como integrantes de la UNIFIL.

«Con reiteración del criterio sostenido en nuestra STS de 8 de abril de 2025 (rec. 4077/2023), "procede fijar la siguiente interpretación del artículo 7, letra p ) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF , pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal"».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 7196/2023, de 19 de julio de 2024

Asunto: criterio sobre empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero.

«Criterio: 

En el caso de empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero debe acreditarse para aplicar la exención del artículo 7. p) LIRPF, y acreditado el cumplimiento del resto de requisitos exigidos, una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional.

Unificación de criterio».