Supuesto de aplicación del artículo 93.1 de la LIRPF

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, cuando cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 93 de la LIRPF.

Condiciones para la aplicación del régimen especial de impatriados:

• Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español (este plazo de cinco períodos impositivos fue introducido por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, conocida como «Ley de startups», con efectos desde el 1 de enero de 2023; con carácter previo eran 10).
• Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
  • Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anterior, o estatutaria con un empleador en España; y también cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
  • Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5.2 de la LIS, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS.
  • Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora, de acuerdo con el procedimiento descrito en el artículo 70 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, en los términos establecidos reglamentariamente.
  • Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes en el sentido del artículo 3 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de empresas emergentes, o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Reglamentariamente se determinará la forma de acreditar la condición de profesional altamente cualificado, así como la determinación de los requisitos para calificar las actividades como de formación, investigación, desarrollo e innovación.
• Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en los dos últimos puntos anteriores.

El contribuyente que opte por la tributación por el IRNR quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.  

A estos efectos, el artículo 113.2 del RIRPF ( en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023) puntualiza lo siguiente:

• A efectos de lo dispuesto en el artículo 93.1.b).3.º de la LIRPF, se calificará como actividad emprendedora aquella que sea innovadora y/o tenga especial interés económico para España y a tal efecto cuente con un informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, SME (ENISA), en los términos establecidos en el artículo 70 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, siendo necesario disponer de la autorización de residencia para actividad empresarial prevista en el artículo 69 de dicha norma, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español. En el caso de ciudadanos de la UE y en el de aquellos extranjeros a los que les sea de aplicación el derecho de la UE por ser beneficiarios de los derechos de libre circulación y residencia deberán disponer de un informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, SME (ENISA), calificando tal actividad como emprendedora, el cual será solicitado por el contribuyente a ENISA, a través de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español. Este informe, de carácter preceptivo, será evacuado en el plazo de diez días hábiles desde que ENISA reciba la correspondiente solicitud.
• Igualmente deberán disponer del informe señalado en el párrafo anterior los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial, si con posterioridad quieren iniciar una actividad económica que tenga carácter emprendedor distinta, en su caso, de aquella que motivó su desplazamiento a territorio español.
• A efectos del artículo 93.1.b).4.º de la LIRPF, se entenderá como profesionales altamente cualificados a aquellos profesionales que cuenten con la titulación a la que se refiere el artículo 71 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre. Particularmente, se entenderá cumplida esta circunstancia cuando el contribuyente disponga de la autorización de residencia a que se refiere dicho artículo 71 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.
• Asimismo, a efectos de dicho precepto se considerará que se llevan a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación cuando concurra alguno de los supuestos a que se refieren las letras a), b), c) y d) del artículo 72.1 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en aquellos supuestos en que el contribuyente disponga de la autorización de residencia prevista en el citado artículo 72 de dicha norma, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.
• Conforme a lo dispuesto en el artículo 93.1.c) de la LIRPF, durante los períodos impositivos de aplicación de este régimen especial, las únicas actividades económicas que podrán desarrollar los contribuyentes acogidos al mismo son la actividad económica de carácter emprendedor, la prestación de servicios a empresas emergentes o las actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación previstas en los números 3.º y 4.º del artículo 93.1.b) de la LIRPF.

Posibilidad de optar por el régimen especial para el cónyuge, hijos o progenitor de estos no casado en ciertos casos

La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, más conocida como «Ley de startups», introdujo un nuevo apartado 3 al artículo 93 de la LIRPF, en el que se contempla esta posibilidad con efectos desde el 1 de enero de 2023. 

Así, también podrán optar por tributar por el IRNR, con las reglas especiales previstas en el artículo 93.2 de la LIRPF, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, el cónyuge del contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF (que cumpla los requisitos antes indicados) y sus hijos, menores de 25 años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad, o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

• Que se desplacen a territorio español con el contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF o en un momento posterior, siempre que no hubiera finalizado el primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial.
• Que adquieran su residencia fiscal en España. A estos efectos, el artículo 113.3 del RIRPF ( en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023), puntualiza que tales contribuyentes se podrán desplazar a territorio español antes o después de que se desplace el contribuyente al que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, siempre que, como consecuencia del referido desplazamiento, de ser anterior, estos no adquieran la residencia fiscal en España antes del primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial o, de ser posterior, no hubiera finalizado este último.

• Que cumplan las condiciones a que se refieren las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF (no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que se desplacen a territorio español y que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º del artículo 93.1 de la LIRPF) .
• Que la suma de las bases liquidables, a que se refiere la letra d) del artículo 93.2 de la LIRPF, de los contribuyentes en cada uno de los períodos impositivos en los que les resulte de aplicación este régimen especial, sea inferior a la base liquidable del contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF.

El régimen especial resultará de aplicación durante los sucesivos períodos impositivos en los que, cumpliéndose tales condiciones, el mismo resulte también de aplicación al contribuyente previsto en el artículo 93.1 de la LIRPF.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1313-26), de 28 de mayo de 2026

Asunto: la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a territorio español y la adquisición de la condición de administrador para aplicar el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF ha de ser acreditada.

«(...) entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de acuerdo con el artículo 93.1.b).2º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “la adquisición de la condición de administrador de una entidad” y se añade que “En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades”.

Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador.

En ausencia de esa relación de causalidad entre el desplazamiento a España del consultante y la adquisición de la condición de administrador de la sociedad, se incumpliría el requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no podría optar por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF.

En cualquier caso, la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuarla a este Centro directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria».

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 3697/2025, de 17 de julio de 2025

Asunto: finalidad del régimen fiscal especial de trabajadores desplazados a territorio español.

«La opción de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes a la que pueden acogerse los trabajadores desplazados a territorio español que adquieren en nuestro país su residencia fiscal fue incorporado al ordenamiento jurídico español bajo la vigencia del derogado Texto Refundido de la Ley del IRPF.

Así, en dicho texto legal se introdujo tal regulación dentro del artículo 9 referido a la residencia habitual de forma que se conceptualizaba como una opción de tributación relacionada con la residencia.

Regulación cuyas líneas básicas se mantuvieron a la entrada en vigor de la actual Ley 35/2006 del IRPF, si bien en la misma se conceptualizó tal opción de tributación como un régimen especial del IRPF.

En este sentido, es pacífico que el citado régimen se creó para atraer a España personal cualificado extranjero, alcanzando a contribuyentes de gran relevancia social como ciertos deportistas extranjeros que se trasladan a España durante un número limitado de años. No en vano tal regulación coloquialmente se conoció en nuestro país como "Ley Beckham". Traslado que, en definitiva, conlleva que tales contribuyentes adquieran su residencia fiscal en territorio español ex artículo 9 LIRPF.

Esta intención del legislador español se llevo a término mediante la creación de una opción de tributación en virtud de la cual estos contribuyentes que adquirirían su residencia fiscal en territorio español y que, si bien por mor del artículo 2 LIRPF, tendrían la obligación ordinaria de tributar por su renta mundial (esto es, por "la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador") y siendo de aplicación los tipos progresivos del IRPF, podrían "optar por tributar por el IRNR manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF" según la propia literalidad del artículo 93 LIRPF.

Así, el régimen especial de impatriados del IRPF se configura legalmente como un régimen opcional que, en palabras del artículo 93.2 LIRPF "implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente".

De este modo, el régimen especial conlleva para los sujetos a él acogidos, únicamente la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a la normativa general del IRNR previéndose, a tal fin, la no aplicación de determinados preceptos del TRLIRNR, a saber: artículos 5 (contribuyentes), 6 (residencia en territorio español), 8 (individualización de rentas), 9 (responsables), 10 (representantes),11 (domicilio fiscal) y desde 2015 el artículo 14 (rentas exentas)».