Regla especial relativa al lugar de prestación de servicios en relación con la regla de cierre o uso efectivo en el IVA

De conformidad con el apartado Dos del artículo 70 de la LIVA, se consideran prestados en el TAI los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

• Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de la LIVA, cuyo destinatario no tenga la consideración de empresario o profesional actuando como tal.
• Los de arrendamiento de medios de transporte.

A TENER EN CUENTA. Este artículo 70.Dos de la LIVA ha sido objeto de modificaciones recientes, quedando según lo que acaba de exponerse. En concreto:

• La Ley 13/2023, de 24 de mayo, con entrada en vigor el 26/05/2023, excluyó la aplicación de la regla de «utilización efectiva» a las operaciones financieras y de seguros efectuadas entre empresarios y profesionales.
• Con carácter previo, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de PGE para el año 2023, con entrada en vigor el 01/01/2023, modificó los supuestos en los que procedía esta regla de utilización o explotación efectiva, suprimiendo su aplicación en caso de prestaciones de servicios entre empresarios en aquellos sectores y actividades generadores del derecho a la deducción, y manteniéndola en sectores que no generan tal derecho, como el sector financiero y el de seguros. Asimismo, la reforma también supuso que su aplicación se extendiese a la prestación de servicios intangibles a consumidores finales no establecidos en la UE en caso de constatarse que su consumo o explotación efectiva se realiza en el TAI y, para evitar situaciones de fraude o elusión fiscal y garantizar la competencia de este mercado, también se prevé su aplicación a los servicios de arrendamiento de medios de transporte.
• Antes, este mismo precepto ya había sido también modificado por la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de PGE para el año 2021, con efectos desde el 01/01/2021 y vigencia indefinida, para incorporar la referencia a Islas Canarias, Ceuta y Melilla como lugares en los que no se entiendan realizados los servicios que acaban de enumerarse según las reglas de localización, de cara a la aplicación de la regla especial de uso efectivo de los servicios. 

El artículo 70.Dos de la LIVA establece, por tanto, una regla de gravamen jurídico que se basa en el uso o explotación efectiva de ciertos servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios supondrían la no sujeción al impuesto. Su aplicación exigiría, en principio, los siguientes requisitos, tras las reformas operadas en el precepto en 2022 y 2023:

• Los servicios para los que puede resultar aplicable el artículo 70.Dos de la LIVA son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto.
• Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a particulares, salvo el arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, empresarios o profesionales actuando como tales. En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
• La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno de la LIVA a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
• Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del impuesto, debiendo valorarse este requisito de forma individualiza en atención a la naturaleza del servicio de que se trate.
• Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del impuesto.

Así se reconoce, por ejemplo, en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V2265-25), de 25 de noviembre de 2025, (V1172-24), de 23 de mayo de 2024; o (V0927-24), de 25 de abril de 2024. Además, en ambas también se precisa que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de abril de 2021, asunto n.º C-593/19, ECLI:EU:C:2021:281, «la aplicación de la cláusula de uso y explotación efectiva es independiente del régimen fiscal establecido en el tercer Estado».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1094-24), de 22 de mayo de 2024

Asunto: requisitos de aplicación de la cláusula del art. 70.Dos de la LIVA y forma de analizar si concurren en un supuesto de prestación de servicios jurídicos a particulares residentes fuera de la UE.

«Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl.

Dichos requisitos, según la última reforma del precepto aprobada, son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a particulares, salvo el arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, empresarios o profesionales actuando como tales.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

(...)

En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo y considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de 2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número 1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, en la que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea puso de manifiesto lo siguiente:

“38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:

- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.

- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata.”.

Con base en lo anterior, el TEAC concluye lo siguiente en su resolución:

“El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena.

(…).”.

En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la consultante establecida en el territorio de aplicación del impuesto a un particular establecido fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, ya sea éste su destinatario inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.

A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria».