Reglas especiales para determinar el lugar de realización de las entregas de bienes en IVA: letras e)-g) del art. 68 de la LIVA

e. Ventas a distancia

Se regulan en el artículo 68 apartados Tres y Cuatro de la LIVA. Ambos apartados fueron modificados por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021; y, además, el apartado Cuatro también se modificó por la  Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida. El régimen previsto en ellos queda como se expone a continuación. 

Se entenderán realizadas en el TAI:

• Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando dicho territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente. Sin embargo, esta regla no se aplicará cuando se den los siguientes requisitos:
  • Que las ventas se realicen por un empresario o profesional que actúe como tal establecido solo en otro Estado miembro por tener en él la sede de su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual.
  • Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA (10.000 euros para el importe total excluido el impuesto), ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo, o sus equivalentes en la legislación del Estado miembro referido en el primer punto. 

• Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes realizadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el TAI por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y se cumplan los siguientes requisitos:
  • Cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de inicio de la expedición o del transporte con destino al cliente.
  • Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.
• Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando el TAI sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte.
• Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente cuando el TAI sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte, siempre que se declare el IVA de dichas ventas mediante el régimen especial de importación regulado en el título IX, capítulo XI, sección 4.ª de la LIVA.

Con todo, lo previsto en este apartado no resultará de aplicación a los bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

Por el contrario, no se entenderán realizadas en el TAI las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro de llegada de esa expedición o transporte al cliente final, cuando se trate de ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el TAI en los términos y con los requisitos indicados en el la letra b) del apartado tres del artículo 68 de la LIVA.  

Por otra parte, las ventas a distancia intracomunitarias de bienes efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el TAI en los términos y con los requisitos indicados en el segundo punto anterior [a las que se refiere el artículo 68.Tres.b) de la LIVA], no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurran estas dos condiciones:

• Los bienes sean objeto de los impuestos especiales.
• Sus destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIVA o en el precepto equivalente aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte.

El límite cuantitativo del artículo 73 de la LIVA

El Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021, introdujo en el artículo 73 de la LIVA el límite cuantitativo aplicable a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes del artículo 68.Tres.a) y b) de la LIVA, y a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 70.Uno.4.º y 8.º de la LIVA (servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión en ciertas condiciones). Se trata de una norma que, por tanto, recoge el umbral máximo de ventas a distancia intracomunitarias que permite mantener la tributación en origen. 

En particular, el artículo 73 de la LIVA determina que, a los efectos previstos en dichos preceptos, el límite será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente, o su equivalente en su moneda nacional. Cuando las operaciones efectuadas durante el año en curso superen el límite indicado, será de aplicación lo establecido en el artículo 68.Tres.a) de la LIVA y en el artículo 70.Uno.4.º.a) de la LIVA. Dicho límite no se aplicará cuando las ventas a distancia intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro distinto del de establecimiento.

Ahora bien, los empresarios o profesionales que realicen estas operaciones podrán optar, en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al cliente o en el que estén establecidos, tratándose de las prestaciones de servicios, por la tributación de las mismas como si el límite hubiera excedido los 10.000 euros. Cuando se trate de empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y sea dicho territorio desde el que presten los servicios o el de inicio de la expedición o transporte de los bienes, la opción se realizará en la forma que reglamentariamente se establezca y comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

Para la aplicación del límite, el importe de la contraprestación de las operaciones no podrá fraccionarse. 

A TENER EN CUENTA. Este artículo 73 de la LIVA fue modificado con posterioridad por medio de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida; norma que también modificó el artículo 68.Cuatro de la LIVA antes abordado, con idéntica fecha de efectos. Con ambas reformas, se realizaron una serie de ajustes técnicos para definir de manera más precisa las reglas de localización de las ventas a distancia intracomunitarias y el cálculo del límite de 10.000 euros que permite seguir tributando en origen; y para especificar que, de cara a la aplicación del umbral, el proveedor debe estar establecido en un único Estado miembro y los bienes tienen que enviarse desde dicho Estado miembro. 

Por su parte, el artículo 22 del RIVA determina que los empresarios o profesionales que hubiesen optado por la tributación fuera del TAI de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68.Cuatro de la LIVA y de las prestaciones de servicios previstas en el artículo 70.Uno.8.º de la LIVA, en los términos del indicado artículo 73 de la LIVA, deberán justificar ante la Administración tributaria que tanto las entregas realizadas como los servicios efectuados han sido declarados en otro Estado miembro, salvo en el supuesto de que dichas operaciones tributen por el régimen especial previsto en la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la LIVA (régimen de la Unión). Estas opciones tendrán que reiterarse por el empresario o profesional una vez pasados dos años naturales, pues en caso contrario quedarán automáticamente revocadas.

Con respecto al límite fijado en el artículo 73 de la LIVA, resulta interesante lo que apunta la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0143-25), de 12 de febrero de 2025:

«(...) el artículo 73 de la Ley recoge el umbral máximo de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que permite mantener la tributación en origen (...).

Desde 1 de julio de 2021, este umbral incluye no solo los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y radiodifusión en las condiciones fijadas en el artículo 70.uno.4º y 8º de la Ley sino también las ventas a distancia intracomunitarias de bienes del artículo 68.Tres.a) y b) de la Ley del Impuesto.

En este sentido es preciso señalar que el umbral de 10.000 euros se aplica de forma global a todas las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y servicios incluidos en el mismo. Es decir, el umbral no se aplica individualmente país por país.

Tampoco se tendrán en cuenta las entregas interiores efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que no constituyen ventas a distancia intracomunitarias de bienes.

Esto significa que, hasta que supere los 10.000 euros, la consultante podrá seguir tributando por sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes como si se tratarán de entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

No obstante lo anterior, la consultante podrá decidir no aplicar el umbral de los 10.000 euros y aplicar la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones que localiza dichas ventas en el territorio de llegada de las mercancías, según lo previsto en el artículo 33.a) de la Directiva 2006/112/CE. Está opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.(...)

En cualquier caso, desde el momento en que la consultante supere el umbral de los 10.000 euros, la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones anteriormente citada será de aplicación y el Impuesto sobre el Valor Añadido será debido en cada Estado miembro de llegada de las mercancías.

Para facilitar la aplicación de las nuevas reglas de tributación del comercio electrónico la Comisión Europea ha publicado una relación con los tipos impositivos aplicables a cada categoría de bien y servicio por los diferentes Estados miembros que pueden ser consultados en las siguientes direcciones:

https://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/vatSearchForm.html

https://europa.eu/youreurope/business/taxation/vat/vat-rules-rates/index_es.htm#shortcut-11

En los supuestos de opción por tributación en destino o superar el umbral, la consultante podrá optar por registrarse en el régimen de la Unión previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto (...).

En otro caso, deberá darse de alta y abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cado uno de los Estados miembros en los que se entiendan realizadas dichas ventas a distancia intracomunitarias de bienes».

CUESTIONES

1. Una compañía española vende productos por internet de parafarmacia a particulares residentes en Francia, siendo el transporte por cuenta del vendedor. ¿Dónde tributa la operación?

Estas ventas estarán sujetas al IVA español siempre que el importe de estas entregas con destino al otro Estado miembro no exceda del límite fijado en el artículo 73 de la LIVA a estos efectos (excluido el IVA), o siempre que la empresa no haya optado por tributar por el IVA francés, esto es, a tributar en destino.

2. En caso de optarse por la tributación fuera del TAI conforme al artículo 73 de la LIVA, ¿cómo podrá justificarse ante la AEAT que las entregas de bienes o los servicios se declararon en otro Estado miembro?

El artículo 22 del RIVA prevé de manera expresa, en su párrafo segundo, que esa justificación podrá realizarse, en concreto, presentando los justificantes de declaración-liquidación o de ingreso del IVA devengado o adeudado en dicho Estado miembro.

f. Entregas de bienes objeto de impuestos especiales

El apartado cinco del artículo 68 de la LIVA, que contempla el lugar de realización de las entregas de bienes objeto de impuestos especiales, también fue objeto de modificación por parte del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021.

Así, las entregas de bienes que sean objeto de impuestos especiales, efectuadas en las condiciones que especifica el artículo 68.Tres.a) de la LIVA,  se entenderán, en todo caso, realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio y los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIVA.

A estos efectos, el artículo 68.Tres.a) de la LIVA es el que determina que se entenderán realizadas en el TAI las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando ese territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente; aunque esta regla no se aplicará cuando se den dos requisitos:

• Que las ventas se realicen por un empresario o profesional que actúe como tal establecido solo en otro Estado miembro por tener en él la sede de su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual.
• Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en tal artículo, o sus equivalentes en la legislación del Estado miembro referido en el primer punto. 

El importe de las entregas de bienes a que se refiere este apartado no se computará a los efectos de determinar el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA.

g. Entregas de gas o electricidad, frío o calor

El artículo 68.Seis de la LIVA contiene una regla de localización específica para las entregas de:

• Gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
• Electricidad.
• Calor o frío a través de las redes de calefacción o refrigeración.

Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los siguientes casos:

• Las realizadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
• Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el TAI. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición. Por otra parte, si el adquirente no consume efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el TAI cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

CUESTIÓN

Cuando se trata de una compra de gas natural licuado, ¿se aplica la regla general del apartado uno del artículo 68 de la LIVA o la regla especial del apartado seis del artículo 68 de la LIVA?

Tal y como se recoge en la consulta vinculante de la DGT (V1893-24), de 21 de agosto de 2024, en estos casos hay que diferenciar si el gas se encuentra en estado líquido o gaseoso:

«Por tanto, la cuestión para determinar la regla de aplicación dependerá de si el gas natural licuado (GNL) se encuentra en estado líquido o gaseoso, una vez regasificado y es suministrado a través de una red de gas natural. En este sentido, el GNL se descarga de los buques en las plantas de regasificación y una vez realizado el gas en su estado gaseoso se puede inyectar en la red de gasoductos para su transporte y distribución.

En consecuencia, si en el momento de realizar la compraventa del gas natural licuado (GNL) se encuentra en estado líquido, dado que resulta sencillo determinar su localización física, aunque la aunque la compra se haya realizado de forma virtual a través del Tanque Virtual de Balance, de conformidad con lo señalado por el Comité del IVA, en estos casos, será de aplicación las reglas referentes al lugar de realización de las entregas de bienes previstas en el artículo 68, apartado uno (regla general) y, en su caso, la del apartado Dos.1º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, cuando la compraventa de gas se produce en estado gaseoso a través de un gaseoducto será de aplicación la regla especial referente al lugar de realización de estas entregas de bienes contenida en el artículo 68.Seis de la Ley del Impuesto».