Caso práctico: ¿Puede deducirse el IVA y emitirse autofacturas de los productos de muestra entregados a los clientes?

PLANTEAMIENTO

Una empresa dedicada a la fabricación de conservas de pescados y mariscos, realiza entregas gratuitas de sus productos a clientes, proveedores y otros agentes relacionados con la empresa, con fines promocionales y de relaciones públicas. Para documentar estas operaciones, la empresa emite autofacturas en las que declara tanto el IVA devengado como el IVA soportado. ¿Es deducible el IVA soportado por el gasto en estas muestras de sus propios productos? ¿Es correcto documentar las operaciones a través de una autofactura?

RESPUESTA

La Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1958-24), de 17 de septiembre de 2024, da respuesta a una consulta similar, entendiendo que, si bien, podrán deducirse las cuotas soportadas en el proceso de producción, las posteriores entregas gratuitas de dichos productos/muestras son operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto.

De acuerdo con el artículo 96 de la LIVA, no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos, bebidas o tabaco, ni de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, salvo que se trate de muestras gratuitas y objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7 de la LIVA.

En este caso, las entregas gratuitas de productos fabricados por la empresa a sus clientes y proveedores pueden considerarse como autoconsumo externo de bienes, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

• Las entregas se realizan gratuitamente.
• Los bienes entregados proceden del patrimonio empresarial de la empresa.
• La adquisición o producción de dichos bienes ha estado gravada por el IVA y la empresa tiene derecho a la deducción total o parcial del mismo.

En virtud del artículo 7 de la LIVA no estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que cumplan dos requisitos:

• Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el impuesto se haya soportado efectivamente.
• Que este impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.

La Dirección General de Tributos concluye que:

«Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante, deben tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96 de la Ley 37/1992. Concretamente, conforme a lo dispuesto en el apartado uno, números 3º y 5º del referido precepto, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de alimentos, bebidas o tabaco ni de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas sin que tengan esta consideración, por un lado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de la Ley 37/1992 ni, por otro, los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 96 de la Ley 37/1992, “se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

(…)

2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

(…).”.

De este modo, en la medida en que la entidad consultante, dedicada habitualmente a la fabricación de conservas de pescados y mariscos, puede deducir las cuotas soportadas en dicho proceso de producción, las posteriores entregas gratuitas de dichos productos efectuadas por la consultante son operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.

Por lo tanto, dado que los bienes que la consultante entrega gratuitamente a sus clientes, constituyen el giro o tráfico habitual de su actividad comercial, las cuotas soportadas en el proceso de producción de tales bienes serán deducibles en los términos establecidos y con los requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992».

Con relación al uso de autofacturas para documentar este tipo de operaciones, la mentada consulta vinculante recuerda que el artículo 164 de la LIVA establece la obligación de expedir y entregar factura de todas las operaciones realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto.

En este sentido, la emisión de autofacturas por parte de la empresa para documentar las entregas gratuitas de productos es correcta, ya que permite declarar tanto el IVA devengado como el IVA soportado. Esta práctica asegura el cumplimiento de las obligaciones fiscales y la correcta contabilización de las operaciones.